OLR — Østre Landsret

BS-34257/2020-OLR

OL-2021-Ø-00177

Appelleret

Dato

03-12-2021

Sagsemne

Sagen om, hvorvidt SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, § 27, stk. 1, nr. 7, eller § 27, stk. 1, nr. 8, er forpligtet til at imødekomme TDC A/S’ anmodning om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomstår

Fuldtekst

Kilde: Domsdatabasen

.ddb-conv-doc { text-align: left; background-color: gray; color: #000000; line-height: 1; margin: 0; padding: 0; text-decoration-skip: none; text-decoration-skip-ink: none; } .ddb-conv-doc .page { background-color: white; position: relative; z-index: 0; margin: auto auto; } .ddb-conv-doc P { margin: 0; } .ddb-conv-doc UL { margin: 0; list-style: none; } .ddb-conv-doc UL LI { line-height: 1.15; } .ddb-conv-doc SUP { vertical-align: baseline; position: relative; top: -0.4em; font-size: 0.7em; line-height: 0; } .ddb-conv-doc .ddb-segment { position: relative; } .ddb-conv-doc .ddb-segment .ddb-absolute { position: absolute; z-index: 3; } .ddb-conv-doc .text, .ddb-conv-doc div.ddb-block, .ddb-conv-doc div.ddb-block-nb { position: relative; z-index: 3; opacity: inherit; text-align: left; margin-right: 113.0px; line-height: 1.15; } .ddb-conv-doc div.ddb-block-nb { white-space: nowrap; } .ddb-conv-doc .ddb-table { white-space: nowrap; width: 1024.0px; } .ddb-conv-doc .ddb-table .table-span { vertical-align: top; word-wrap: break-word; display: inline-block; } .ddb-conv-doc .ddb-table * { white-space: normal; } .ddb-conv-doc .vector, .ddb-conv-doc .image, .ddb-conv-doc .annotation, .ddb-conv-doc .annotation2, .ddb-conv-doc .control { position: absolute; line-height: 0; } .ddb-conv-doc .vector { z-index: 1; } .ddb-conv-doc .image { z-index: 2; } .ddb-conv-doc .annotation { z-index: 5; } .ddb-conv-doc .annotation2 { z-index: 7; } .ddb-conv-doc .control { z-index: 10; } .ddb-conv-doc .dummyimg { vertical-align: top; border: none; line-height: 0; } .marking .identification { border-bottom: 2px solid #000; } .additional-marking-parts { display: none } .hidden { display: none }

ØSTRE LANDSRET

DOM

afsagt den 3. december 2021

Sag BS-34257/2020-OLR (21. afdeling)

TDC A/S (advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet (advokat Søren Horsbøl Jensen)

Landsdommerne Tine Vuust, Kristian Porsager Seierøe og Tine Pii (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagens baggrund og parternes påstande Sagen angår, om SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, § 27, stk. 1, nr. 7, eller § 27, stk. 1, nr. 8, er forpligtet til at imødekomme TDC A/S’ anmodning af 18. december 2014 om genoptagelse af selskabets skattean-sættelse for indkomståret 2009.

Anmodningen fremkom på baggrund af EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 i sagen Nordea Bank Danmark A/S mod Skatteministeriet (C-48/13) (herefter Nordea-dommen).

Ved dommen underkendte EU-Domstolen den dagældende bestemmelse i lig-ningslovens § 33 D, stk. 5, om fuld genbeskatning hos danske selskaber af tidli-gere fratrukne underskud fra faste driftssteder i en anden medlemsstat eller i en EØS-stat i forbindelse med det pågældende faste driftssteds ophør som stri-dende mod artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF).

I forlængelse af Nordea-dommen anmodede TDC A/S om genoptagelse af sel-skabets skatteansættelse for indkomståret 2009, hvilket SKAT ved afgørelse af 25. august 2016 afslog med henvisning til, at Nordea-dommen alene vedrører

genbeskatning i relation til udenlandske filialer og ikke udenlandske dattersel-skaber.

TDC A/S påklagede den 4. oktober 2016 SKATs afgørelse til Landsskatteretten, men indbragte ved stævning af 6. december 2017 sagen for Retten på Frederiks-berg efter "overspringsreglen" i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, forinden Landsskatteretten havde truffet afgørelse.

Ved Retten på Frederiksberg afventede sagens behandling først Østre Landsrets dom og siden Højesterets dom i den sag, der er optrykt i UfR 2019 side 2477ff. Retten på Frederiksberg afsagde den 13. januar 2020 kendelse om ikke at imø-dekomme TDC A/S’ anmodning om henvisning af sagen til behandling ved landsret i 1. instans. Denne kendelse blev med Procesbevillingsnævnets tilladel-se kæret til Østre Landsret, som den 6. juli 2020 traf afgørelse om sagens hen-visning til landsretten.

Sagsøgeren, TDC A/S, har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skattemini-

steriet, skal anerkende, at TDC A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2009 skalgenoptages.Skatteministeriet har påstået frifindelse.SagsfremstillingSKAT traf den 25. august 2016 afgørelse om afslag på TDC A/S’ anmodning omgenoptagelse, og det fremgår heraf bl.a.:”SKAT har modtaget en anmodning om genoptagelse af skatteansættel-sen for indkomståret 2009.SKAT har afgjort, at selskabets anmodning afslåsSagsfremstilling og begrundelse1. Genbeskatning af skyggesambeskatningssaldo fra udenlandsk datter-selskab1.1. De faktiske forhold

Tele Danmark East Holding BV, CVR-nr. 11946461 indgik med virkning fra indkomståret 2000 i sambeskatning med TDC A/S efter de dagæl-dende regler for frivillig sambeskatning.

Da de nugældende regler om obligatorisk national sambeskatning blev indført med virkning fra indkomståret 2005, tilvalgte TDC A/S ikke in-ternational sambeskatning.

Genbeskatningssaldoen for Tele Danmark East Holding BV udgjorde for indkomståret 2009 11.850.368 kr. (skatteværdi) svarende til en skat-tepligtig indkomst på 47.401.473 kr.

Tele Danmark East Holding BV blev likvideret i 2009. Der blev ikke i forbindelse med likvidationen overdraget aktivitet til koncernforbund-ne selskaber.

Tele Danmark East Holding BV udloddede i 2007 skattefrit udbytte på 53,6 mio. EUR til TDC A/S.

For indkomståret 2009 medregnede TDC A/S en samlet genbeskatning på 47.401.473 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ifølge likvidationsbalancen for Tele Danmark East Holding BV bestod aktiverne af tilgodehavende hos TDC A/S på 855.199 EUR og likvide beholdninger på 290.637 EUR" i alt 1.145.836 EUR. Passiverne bestod af selskabskapital på 18.196 EUR og overført overskud på 1.127.640 EUR, i alt 1.145.836 EUR.

1.2. Selskabets bemærkninger

I brev af 18. december 2014 har Director Person, pwc anført følgende:

På vegne af vores kunde, TDC A/S, CVR-nr. 14773908, og sambeskattede selskaber, anmoder vi om genoptagelse af selskabets skatteopgørelse for indkomståret 2009.

Genoptagelsesanmodningen er begrundet i, at TDC AJS for indkomståret 2009 blev genbeskattet i forbindelse med likvidation af datterselskabet Tele Danmark East Holding BV i medfør af reglerne i § l5 i lov nr. 426 af 6.ju-ni 2005 (skyggesambeskatning).

Likvidationen af Tele Danmark East Holding BV udløste ingen skatteplig-tig fortjeneste i relation til skyggesambeskatningsreglerne i § 33, stk. 3, i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004, og der skete ingen overdragelse af aktivitet til koncernforbundne selskaber i forbindelse med likvidationen.

Genbeskatningen af TDC A/S i 2009 var således alene begrundet i, at Tele Danmark East Holding BV i 2007 udloddede et skattefrit udbytte til TDC A/S på i alt EUR 53,6 mio.

EU-domstolen har den 17. juli 2014 i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S, underkendt de tidligere gældende danske regler om genbeskatning.

Det er vores opfattelse, at det følger af den ovennævnte dom, at genbeskat-ningsreglerne i § 33 E, stk. 3 i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004, herunder særligt det forhold at der ved genbeskatning skal medregnes skat-tefrie udbytter mv., ligeledes er i strid med etableringsfriheden i artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF).

Den skattepligtige indkomst for TDC A/S for indkomståret 2009 skal der-for nedsættes med DKK 47.401.473.

Ændringen af den skattepligtige indkomst for TDC A/S vil have tilsva-rende effekt for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2009. …

Talmæssige opgørelser

Konsekvenserne af vores genoptagelsesanmodning kan for TDC A/S illu-streres således:

DKK

Indkomst før genoptagelse4.302.548.361Nedsættelse af genbeskat--47.401.473ning vedrørende Tele____________Danmark East HoldingBYNy skattepligtig indkomst4.255.146.888 …

Baggrundsinformation

TDC A/S var frem til indko mståret 2005 sambeskattet med Tele Danmark East Holding BV i henhold til de dagældende sambeskatningsregler.

Koncernen tilvalgte ikke int ernational sambeskatning fra indkomståret 2005, og TDC A/S blev der for omfattet af reglerne om skyggesambeskat-ning i § l5 i lov nr. 426 af 6 . juni 2005.

Genbeskatningssaldoen for Tele Danmark East Holding BV udgjorde for indkomståret 2009 DKK 11 .850.368 (skatteværdi) svarende til en skat-tepligtig indkomst på DKK 47.401.473.

Tele Danmark East Holdin g BV blev likvideret i 2009, og der blev ikke i forbindelse med likvidatione n overdraget aktivitet til koncernforbundne selskaber. TDC A/S var derfor omfattet af reglerne om genbeskatning i § 33 E, stk. 3, i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004, jf. § 15 i lov nr. 426 af 6.juni 2005.

Bestemmelsen har følgende ordlyd (vores fremhævning):

"Stk. 3. Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, så-ledes at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk.2, ikke længere har bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab, eller hvis sambeskatningen ophø-rer som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at dat-terselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernfor-bundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af ak-

tiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skat-tefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden… "

Af forarbejderne til ligningslovens § 33 E (lovforslag nr. 1l8 af 6. december 1995) fremgår:

"Efter forslaget bibeholdes de hidtil gældende regler som udgangs-punkt i ligningslovens § 33 E, stk. 3 og 4, i tilfælde, hvor datterselska-bet i forbindelse med sambeskatningsophøret sælges til en uafhængig køber, eller hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber mv.

I så fald er genbeskatningssaldoen maksimeret til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen.

Det foreslås dog, at den maksimale genbeskatningssaldo ved sambe-skatningsophøret forhøjes med skattefri udbytter og aktieavancer op-pebåret i de seneste 5 år i sambeskatningsperioden, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2. Forslaget er en værnsregel, der har til formål at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet så vidt muligt tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen nævneværdig genbeskat-ning."

Likvidationen af Tele Danmark East Holding BV medførte ingen skat-tepligtig likvidationsavance, og TDC A/S vil derfor som udgangspunkt ik-ke skulle genbeskattes i forbindelse med likvidationen af datterselskabet. Genbeskatningsforpligtelsen på DKK I 1.850.368 (skatteværdi) vil herefter bortfalde.

Likvidationsregnskab for Tele Danmark East Holding BV er vedlagt som bilag.

Tele Danmark East Holding BV udloddede imidlertid i 2007 skattefrit ud-bytte på EUR 53,6 mio. til TDC A/5, og dette udbytte skulle, jf. ovenstå-ende, medregnes i forbindelse med opgørelsen af genbeskatningen ved lik-vidation af datterselskabet.

Da udbytteudlodningen oversteg den samlede genbeskatningsforpligtelse, var genbeskatningen imidlertid maksimeret til genbeskatningsforpligtel-sen, og TDC A/S medregnede derfor en samlet genbeskatning på DKK 47.401.473 ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009.

EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark

EU-domstolen har den 17. juli 2014 i sag C-48/3, Nordea Bank Danmark A/5, underkendt de tidligere gældende danske regler om genbeskatning,

som nu er videreført i reglerne om skyggesambeskatning, jf. § I5 i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

I sagen skulle EU-domstolen tage stilling til, om bestemmelserne om etab-leringsfrihed i TEUF artikel 49 er til hinder for, at et dansk selskab, der lø-bende har fratrukket underskud fra et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat, skal undergives fuld genbeskatning af de udenlandske under-skud i tilfælde af, at det faste driftssted ophører, og en del af driftsstedets virksomhed overdrages til et koncernforbundet selskab.

EU-domstolen konkluderede i dommen, at formålet med den danske lov-ning er "...at forebygge risikoen for skatteunddragelse, som bl.a. består i, at en koncern tilrettelægger sin virksomhed således, at den i sin skattepligtige indkomst i Danmark foretager et fradrag for underskuddet i et under-skudsgivende fast driftssted..., for derefter, når dette driftssted er blevet rentabelt, at flytte dets aktiviteter til et selskab, der kontrolleres af koncer-nen, men som ikke er skattepligtigt Danmark..." (præmis 29).

EU-domstolen konkluderede herudover, at hensynet til at sikre en "afba-lanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne" ef-ter omstændighederne kan begrunde en forskellig skattemæssig behandling af grænseoverskridende situationer sammenlignet med den skattemæssige behandling af en sammenlignelig rent national situation.

EU-domstolen fastslog imidlertid, at de danske regler om genbeskatning -uanset at sådanne regler efter omstændighederne kan accepteres - er for vidtgående, når reglerne medfører, at et dansk selskab genbeskattes med et større beløb end den genbeskatning/avancebeskatning, der vil finde sted, hvis aktiviteten i det faste driftssted blev overdraget til en uafhængig tred-jemand.

De danske regler om genbeskatning er derfor ikke i overensstemmelse med det EU-retlige proportionalitetsprincip, og genbeskatning kan alene ske med udgangspunkt i den armslænge likvidationsavance, som ville opstå ved afståelse/ophør af aktiviteten i det faste driftssted.

EU-domstolen underkendte således de danske regler om fuld genbeskat-ning af underskud fra faste driftssteder i den tidligere gældende lignings-lovens § 33 D, stk. 5, da fuld genbeskatning går ud over, hvad der er nød-vendigt for at sikre dansk beskatningskompetence og hindre risikoen for skatteunddragelse.

Genbeskatning af skattefrie udbyttelodninger LL § 33 E, stk. 3

Skyggesambeskatningsreglerne i § 33 E, stk. 3, i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004 medfører som udgangspunkt alene genbeskatning opgjort på baggrund af en armslængde likvidationsavance for det udtrædende dat-terselskabs aktiver og passiver.

Regler om genbeskatning er derfor også som udgangspunkt i overens-stemmelse med de principper, som er fastslået i EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark-sagen.

Som det fremgår ovenfor, indtræder der imidlertid - ud over likvidationsa-vance - også genbeskatning i det omfang, der i de seneste fem år af sambe-skatningsperioden er udloddet skattefrit udbytte eller realiseret skattefrie aktieavancer hidrørende fra det udenlandske datterselskab.

Genbeskatning af udbytteudlodninger og aktieavancer i de seneste fem år forud for likvidationen af datterselskabet medfører en mere byrdefuld be-skatning ved etablering af et udenlandsk tabsgivende datterselskab sam-menlignet med beskatningen af et tilsvarende dansk datterselskab.

Likvidation af et dansk tabsgivende datterselskab vil således alene medføre almindelig likvidations/ophørsbeskatning af datterselskabet, uden at der i den forbindelse skal ske nogen genbeskatning eller lignende af tidligere fra-trukne underskud, hvis datterselskabet har udloddet udbytter, eller moder-skabet har realiseret aktieavance vedrørende datterselskabet.

Formålet med de danske regler er, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 33 E, stk. 3, at sikre, at

"genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet så vidt muligt tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen nævneværdig genbeskat-ning... "

Det må imidlertid konstateres, at dette værnshensyn slet ikke opfyldes af de danske regler, og reglerne om almindelig genbeskatning ved likvidation (likvidationsavance) allerede i fuldt omfang sikrer Danmark ret til at be-skatte overskud/avance vedrørende et udenlandsk datterselskab omfattet af skyggesambeskatningsreglerne.

Likvidationsbeskatningen ved sambeskatningsophør påvirkes således ikke af, om der er sket udlodninger fra det ophørende datterselskab forinden lik-vidationen eller ej, da de udloddede midler (likvider) ikke i sig selv vil give anledning til skattepligtig likvidationsavance, hvis disse forsat var i behold hos datterselskabet på likvidationstidspunktet.

Likvidationen af Tele Danmark East Holding BV vil derfor — udbytteud-lodning eller ej — i alle tilfælde medføre en genbeskatningspligtig likvida-tionsavance på DKK 0.

Dette gælder i øvrigt også, hvis der udloddes aktiver, eller hvis der fx reali-seres en valutakursgevinst i forbindelse med udlodning, idet en udlodning i alle tilfælde skattemæssigt ville blive behandlet som en afståelse, hvor avance/tab indgår ved opgørelse af den løbende genbeskatning i året for udlodningen.

Den forskellige skattemæssige behandling af danske og udenlandske datter-selskaber, som skyggesambeskatningsreglerne medfører, udgør derfor — som i Nordea Bank Danmark-sagen — en restriktion for etableringsfrihe-den, som ikke kan begrundes, da de danske regler er mere vidtgående end nødvendigt for at sikre Danmark beskatningsret (afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen) og for at hindre omgåelse/skatteunddragelse.

Danmark har allerede den fulde beskatningsret til løbende overskud og avancen ved afståelse eller likvidation af Tele Danmark East Holding BV.

Der er således – helt i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark-sagen – intet der kan begrunde, at genbeskatnin-gen ved likvidation af datterselskabet skal overstige den armslængde likvi-dationsavance, som vil komme til beskatning i Danmark (genbeskatning), hvis datterselskabet afstod aktiver og passiver til en uafhængig tredjemand.

Da denne likvidationsavance vil udgøre DKK 0, skal TDC A/S derfor ikke i overensstemmelse med principperne fra afgørelse i Nordea Bank Dan-mark-sagen genbeskattes i Danmark i forbindelse med likvidationen af Tele Danmark East Holding BV i 2009.

På baggrund af ovenstående er det derfor vores opfattelse, at den skat-tepligtige indkomst for TDC A/S for indkomståret 2009 skal nedsættes i overensstemmelse med nærværende genoptagelsesanmodning.

I brev af 28. juni 2016 har SKAT stillet forslag om, at selskabets anmod-ning om genoptagelse skal afslås.

I brev af 18. august 2016 har director Person anført hertil:

SKAT har den 28. juni 2016 fremsendt forslag til afgørelse vedrørende anmodning om genoptagelse af TDC A/S' skatteansættelse for indkomstå-ret 2009.

SKAT foreslår, at anmodningen om genoptagelse afslås.

Vi er uenige i SKATs forslag og fastholder på vegne af TDC A/S anmod-ningen om genoptagelse med henblik pa nedsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med DKK 47.401.473.

SKAT begrunder forslag til afslaget med, at SKATs styresignal SKM 2015.505.SKAT ikke giver mulighed for genoptagelse vedrørende genbe-skatning af danske selskaber med udenlandske datterselskaber, da styresig-nalet alene omfatter danske selskaber med udenlandske faste driftssteder.

SKAT begrunder herudover afslaget med, at EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark (sag C-48/13) kun vedrører beskat-ning/genbeskatning af faste driftssteder og henviser i den forbindelse end-videre til bemærkningerne til FSRs spørgsmål til lovforslag L 123 (bilag 1, side 26) som begrundelse for, hvorfor principperne fra Nordea-dommen ik-ke galder for udenlandske datterselskaber:

"EU-dommen vedrører konkret spørgsmålet om genbeskatning af faste driftssteder. Det vurderes, at situationen ved genbeskatning af udenland-ske datterselskaber ikke nødvendigvis er sammenlignelig. EU-domstolen lægger i præmisserne vægt på, at Danmark, ved at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder, har ligestillet de faste driftssteder i udlan-det med hjemmehørende faste driftssteder, for så vidt angår fradrag for un-derskud i modsætning til udenlandske faste driftssteder var indkomsten i udenlandske datterselskaber ikke som udgangspunkt omfattet af dansk be-

skatning. Indkomsten i udenlandske datterselskaber var alene omfattet af dansk beskatning, hvis moderselskabet valgte sambeskatning med datter-selskabet, hvilket i praksis alene skete i tilfælde af underskud i det uden-landske datterselskab. De daværende sambeskatningsregler medførte såle-des ikke, at Danmark opkrævede dansk skat af overskuddet i udenlandske datterselskaber."

Vi er helt uenige i SKATs vurdering og fastholder, at principperne for be-grænsningen af genbeskatning i Nordea-sagen fuldt ud også er anvendeli-ge i relation til genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber. Vi bemærker samtidig, Nordea-dommens fulde anvendelsesområde kan ikke kan indskrænkes gennem et styresignal eller lovændring.

Reglerne om skyggesambeskatning i § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 og § 33 E, stk. 3 i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004 medfører netop — helt tilsvarende som i Nordea-dommen om beskat-ning/genbeskatning vedrørende udenlandske faste driftssteder — at Dan-mark opkræver skat/beskatter indkomst fra udenlandske datterselskaber.

Beskatning/genbeskatning af indkomst fra et udenlandske datterselskab sker hos det danske moderselskab både løbende og i forbindelse med afståel-se, likvidation eller lign. af det udenlandske datterselskab.

I Nordea-sagen fastslår EU-domstolen, at en medlemsstat har ret til at be-skatte/genbeskatte indkomst fra udenlandske faste driftssteder, men fast-slår samtidig, at denne beskatning ikke kan overstige den normale armslængde beskatning ved afståelse af det fast driftssteds aktiver/passiver. EU-domstolen begrunder dette med, at afståelse/genbeskatning af et uden-landsk fast driftssted ikke må overstige den beskatning, som afståelse af et tilsvarende indenlandsk fast driftssted/aktivitet ville have medført.

Helt tilsvarende kan dette princip overføres til beskatning/genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber, og likvidation af det hollandske datterselskab ma derfor — helt i overensstemmelse med Nordea-dommen — ikke overstige den beskatning, der ville være opkrævet ved likvidation af et dansk datterselskab.

TDC A/S stiller ikke spørgsmålstegn ved Danmarks ret til generelt at gen-beskatte tidligere fratrukne underskud i det hollandske datterselskab. Den-ne ret til genbeskatning omfatter både ret til løbende at beskatte indkomst fra datterselskabet, samt ret til at beskatte avance på aktiver/pasiver i for-bindelse med likvidation af det hollandske datterselskab. Denne beskatning svarer jo fuldt ud til den beskatning, som et dansk datterselskab også ville være underlagt

Yderligere genbeskatning som følge af at TDC A/S i 2007 modtog et skat-tefrit udbytte fra det hollandske datterselskab fører imidlertid til, at genbe-skatningen overstiger den skat, der vil være pålignet ved likvidation af et dansk datterselskab, hvor der ikke sker yderligere beskatning af tidligere udbytter ved likvidation.

Denne yderligere genbeskatning går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre Danmarks beskatningskompetence. Der er således ingen risiko for, at

den skattefrie udlodning har reduceret den løbende beskat-ning/genbeskatning af selskabets indkomst og/eller genbeskatning af even-tuelle avance pa aktiver/passiver ved selskabets likvidation, der i alle til-fælde vil være omfattet af dansk genbeskatning. Selv hvis udlodningen ikke var foretaget, havde den avance, der var omfattet af dansk genbeskatning, været den samme.

Vi fastholder dermed vores anmodning om nedsættelse af den skattepligti-ge indkomst for indkomståret 2009 med DKK 47.401.473.

…

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som det fremgår af punkt 1.1 ovenfor, udtrådte Tele Danmark East Holding BV af sambeskatningen i indkomståret 2005, da der ikke blev tilvalgt international sambeskatning. I forbindelse hermed var der en genbeskatningssaldo for indkomståret 2009 på 11.850.368 kr. (skatte-værdi) svarende til en skattepligtig indkomst på 47.401.473 kr. Dette blev selvangivet som en skattepligtig genbeskatning, da Tele Danmark East Holding BV blev likvideret i indkomståret 2009.

Dette var helt i overensstemmelse med intern dansk skatteret. Således fremgår det, at § 15, stk. 8, 1. pkt. i Lov nr. 426 af 6. juni 2005, at moder-selskabets indkomst forhøjes med overskud i det udenlandske datter-selskab, så længe der er en genbeskatningssaldo. Af § 15, stk. 8, 13. pkt. fremgår det, at dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reg-lerne i § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat ud-løser genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

Af dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 3, 1. pkt. fremgik det, at hvis sambeskatningen ophører som følge af bl.a. datterselskabets likvida-tion, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virk-somhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med til-læg af et beløb svarende til skattefri aktieudbytter og aktieavancer hid-rørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskat-ningsperioden.

I denne sag ophørte Tele Danmark East Holding BV ved likvidation uden, at virksomheden i selskabet helt eller delvist blev overført til koncernforbundne selskaber. Det er endvidere lagt til grund, at for-dringen hos TDC A/S var et pari-pari lån, hvorved der ikke blev udløst skattepligtig kursavance ved indfrielsen heraf. Imidlertid udloddede Tele Danmark East Holding BV i 2007 skattefrit udbytte til TDC A/S på 53,6 mio. EUR, hvorfor hele genbeskatningssaldoen svarende til et be-løb på 47.401.473 kr. skulle genbeskattes.

I genoptagelsesanmodningen af 18. december 2014 anføres det, at reg-len om, at skattefrie udbytter og aktieavancer skal tillægges det beskat-tede beløb, er i strid med TEUF art. 49 om den frie etableringsret. Der er

her henvist til EU-domstolens afgørelse af 17. juli 2014 i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S.

SKAT er ikke enig heri.

SKAT har udsendt styresignalet, SKM2015.505.SKAT, på baggrund af EU-domstolens dom af 17. juli 2014 i sag nr. C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S mod Skatteministeriet.

Som det fremgår af styresignalets afsnit 5 om genoptagelse, er der ad-gang til genoptagelse for danske selskaber med udenlandske faste driftssteder beliggende i et EU- eller EØS-land, der har indgået i en dansk beskatning, hvor underskud fra et udenlandsk fast driftssted har været fradraget i Danmark forud for indførelsen af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og hvor 1) der er sket fuld genbeskat-ning forud for indkomståret 2005 ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder eller flytning af ledelsens sæde, eller hvor 2) der efterfølgende er sket fuld genbeskatning af faste driftssteder i henhold til reglerne om skyggesambeskatning under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5.

Styresignalet giver derimod ikke adgang til genoptagelse for danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning, idet det er SKATs opfattelse, at genbeskatning i denne situation er i overensstemmelse med EU-retten, og EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 i øvrigt ikke omhandler denne situation.

Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabet ikke er berettiget til genop-tagelse efter SKM2015.505.SKAT.

Endvidere fremgår det af Skatteudvalgets bemærkninger til lovforslag L 123 (Tilpasning i forhold til EU-retten) som fremsat den 23. februar 2016, bilag 1, side 26, om genbeskatning af faste driftssteders under-skud:

EU-dommen vedrører konkret spørgsmålet om genbeskatning af faste driftssteder. Det vurderes, at situationen ved genbeskatning af udenland-ske datterselskaber ikke nødvendigvis er sammenlignelig.

EU-domstolen lægger i præmisserne vægt på, at Danmark, ved at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder, har ligestillet de faste driftssteder i udlan-det med hjemmehørende faste driftssteder, for så vidt angår fradrag for un-derskud. I modsætning til udenlandske faste driftssteder var indkomsten i udenlandske datterselskaber ikke som udgangspunkt omfattet af dansk be-skatning.

Indkomsten i udenlandske datterselskaber var alene omfattet af dansk beskatning, hvis moderselskabet valgte sambeskatning med datter-selskabet, hvilket i praksis alene skete i tilfælde af underskud i det uden-landske datterselskab. De daværende sambeskatningsregler medførte såle-des ikke, at Danmark opkrævede dansk skat af overskuddet i udenlandske datterselskaber.

Således giver SKAT afslag på anmodning om genoptagelse af skattean-sættelsen for indkomståret 2009.

SKATs bemærkninger til selskabets indsigelse

Det anføres i indsigelsen, at Nordea-dommens fulde anvendelsesområ-de ikke kan indskrænkes gennem et styresignal eller en lovændring.

Dette er SKAT følgelig enig i, men finder heller ikke, at dette er tilfældet i denne sag. Styresignalet og Skatteudvalgets bemærkninger er derimod udtryk for SKATs og Skatteministeriets opfattelse af gældende ret efter sag nr. C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S mod Skatteministeriet.

Styresignalet har cirkulærestatus, hvorfor SKAT er bundet heraf med-mindre, at det er åbenbart retsstridigt. Dette finder SKAT ikke er tilfæl-det. Det fremførte i brevene af 18. december 2014 og 18. august 2016 gi-ver ikke anledning til ændring af denne opfattelse.

Ved vurderingen af værnsreglens proportionalitet må det endvidere til-lægges vægt, at faste driftssteder efter de dagældende regler var under-lagt obligatorisk beskatning i Danmark efter globalindkomstprincippet. Udenlandske datterselskaber blev imidlertid alene underlagt dansk be-skatning ved frivilligt tilvalg heraf fra den skattepligtiges side og hvor retsvirkningerne af en efterfølgende udlodning var kendte på tidspunk-tet for tilvalget af indtræden af det udenlandske selskab i en dansk sambeskatning.

Derfor fastholdes det tidligere fremsendte forslag om afslag på anmod-ning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009.”

Parterne har for landsretten været enige om faktum, således som det fremgår af afgørelsens sagsfremstilling.

Retsgrundlaget

National ret De for den foreliggende sag relevante lovregler om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen fandtes på tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om genoptagelse – den 18. december 2014 – i den dagældende skatteforvaltningslo-vs § 26, stk. 2 og 5. Bestemmelserne havde følgende ordlyd:

”§ 26. …

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af ind-komst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år ef-ter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

…

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter ind-komstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrol-

loven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.”

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, havde på tidspunktet for indgivelsen af genoptagelsesan-modningen samme ordlyd som i dag:

” § 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejen-domsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skat-tepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: …

7) hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten el-ler ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse til-fælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der re-sulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkom-står, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for under-kendelsen af praksis.

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

De dagældende regler i ligningslovens § 33 D, stk. 5, og § 33 E, stk. 3, jf. lovbe-kendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, havde følgende ordlyd:

”§ 33 D. …

Stk. 5. Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i frem-med stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller flyttes ledelsens sæde, jf. selskabs-skattelovens § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. Stk. 1, 2.4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

§ 33 E. …

Stk. 3.

Hvis sambeskatningen ophører som følge af … datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som dat-terselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til han-delsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb sva-rende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det uden-landske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden. …”

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 118 af 6. december 1995 om ændring af forskellige skattelove (International sambeskatning), hvorved bestemmelserne blev foreslået indsat, fremgår bl.a.:

” B. Der foreslås gennemført en omformulering og opstramning af bestemmelserne om genbeskatning af underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber og faste driftssteder. Det overordnede formål med ændringen af genbeskatningsreglerne for sambeskattede selskaber er at sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud.

Når de underskudsgivende selskaber senere begyn-der at give overskud, skal genbeskatningen ske ved at overskuddet som følge af sambeskatningen medregnes i den danske indkomstopgørelse. Lovforslaget skal sikre, at denne genbeskatning ikke kan undgås eller udskydes ved at tage det nu overskudsgivende selskab ud af sambe-skatningen eller ved at sælge selskabet til koncernforbundne selskaber uden for sambeskatningen.

Det foreslås derfor, at fratrukket underskud genbeskattes fuldt ud, såfremt et udenlandsk selskab træder ud af sam-beskatningen eller sælges til et koncernforbundet selskab m.v.

Hvis sel-skabet eller en del heraf sælges til en uafhængig tredjemand, således at det danske selskab i fællesskab med koncernforbundne selskaber m.v. ikke længere har kontrol over selskabet, foretages alene en beskatning af det danske moderselskab svarende til en almindelig ophørsbeskat-ning.

Endvidere skal der også ske fuld genbeskatning af tidligere fradraget underskud fra et udenlandsk fast driftssted, når dette over-drages til et koncernforbundet udenlandsk selskab m.v. Det samme skal gælde, hvis det danske selskab, som ejer det faste driftssted, bliver hjemmehørende i udlandet. Det anførte skal gælde uanset efter hvilken metode, der foretages lempelse for dobbeltbeskatning.

Formålet med denne regel er at hindre, at eksempelvis danske selskaber foretager fradrag for underskud i udenlandske filialer for derefter, når filialen ef-terfølgende begynder at give overskud, at sælge denne til et koncern-forbundet udenlandsk selskab, således at der ikke kan gennemføres en effektiv genbeskatning i Danmark.

Med de nye forslag om genbeskatning af underskud vil det også blive sikret, at et datterselskab ikke gennem udlodninger kan tømmes for værdier, inden det likvideres og dermed udgår af sambeskatningen. Ydermere vil der også skulle gennemføres genbeskatning, hvis moder-selskabet ophører med at være fuldt skattepligtig i Danmark.

I disse til-fælde er der nemlig samme anledning til at sikre en genbeskatning af tidligere fradragne underskud fra datterselskabet, som når dette ud-træder af sambeskatningen. Herudover vil indkomsten i flere sambe-skattede datterselskaber i det samme land for fremtiden skulle opgøres samlet. Dette skyldes blandt andet hensynet til ensartede regler for lempelsesberegning og indkomstopgørelse. …

Til nr. 6-8 …

Omdannelse af et fast driftssted til et (koncernforbundet) selskab si-destilles i skattemæssig henseende med »afhændelse« til et (koncern-forbundet) selskab, hvorfor ligningslovens § 33 D, stk. 5, finder anven-delse. Der vil altså også i dette tilfælde ske fuld genbeskatning.

Efter de gældende regler kan beskatningen undgås ved, at det danske selskab ophører med at være fuldt skattepligtigt, herunder ved at det efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i ud-landet. I disse tilfælde gennemføres efter de gældende regler en fraflyt-terbeskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7. Det foreslås ligeledes i ligningslovens § 33 D, stk. 5, at der også i fraflyttertilfældene skal fin-de fuld genbeskatning sted.

Denne genbeskatning omfatter såvel underskud, som måtte være fra-trukket ved den danske indkomstopgørelse, som underskud, der even-tuelt tidligere er fratrukket i en sambeskatningsindkomst. I forbindelse med ophørsbeskatningen efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, gives der et nedslag for beskatningen af de genvundne underskud, jf. lovforsla-gets § 1, nr. 4. …

Til nr. 9 …

Efter forslaget bibeholdes de hidtil gældende regler som udgangspunkt i ligningslovens § 33 E, stk. 3 og 4, i tilfælde, hvor datterselskabet i for-bindelse med sambeskatningsophøret sælges til en uafhængig køber, el-ler hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets kon-kurs eller likvidation, uden datterselskabets virksomhed helt eller del-vist overføres til koncernforbundne selskaber m.v.

I så fald er genbeskatningen ved sambeskatningsophøret maksimeret til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos sel-skabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen.

Det foreslås dog, at den maksimale genbeskatning ved sambeskat-ningsophøret forhøjes med skattefri udbytter og aktieavancer oppebåret i de seneste fem år i sambeskatningsperioden, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3.

Forslaget er en værnsregel, der har til formål at sikre, at genbe-skatningen ikke udhules ved, at datterselskabet så vidt muligt tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambe-skatningsophøret ikke udløser nogen nævneværdig genbeskatning.”

§ 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (om såkaldt skyggesambeskatning) har følgende ordlyd:

”§15. …

Stk. 8. Ophører en sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31 med et udenlandsk datterselskab i det først-kommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller

senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det uden-landske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo.

Såfremt et andet datterselskab opfylder betingel-serne for at have deltaget i sambeskatningen efter de hidtidige regler, finder reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, om videreførelse af genbeskatningssaldoen i dette andet datterselskab tilsvarende anvendelse, således at moderselskabet i givet fald genbeskattes af overskud i dette andet datterselskab.

Ved medreg-ningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber. Indgår flere selskaber fra samme land, opgøres disse selskabers ind-komst samlet. Underskud i efterfølgende indkomstår kan uanset lig-ningslovens § 15 ikke fremføres.

Skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne og danske skatter opkrævet efter selskabsskattelovens § 2 kan fradrages i den danske skat efter ligningslovens § 33, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004. Skatteværdien af netto-overskud efter creditlempelse fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber.

Genbeskatningssaldoen opgøres pr. sel-skab som et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for sambeskatningsophøret. Genbeskatningssaldoen nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelsen. Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi.

Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlig-net.

Ved genbeskatningen, bortset fra genbeskatning efter § 33 E, stk. 3, medregnes en indkomst svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent, der gælder for det indkomstår, hvor genbeskatningen sker.

For så vidt angår un-derskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. de-cember 1995 eller tidligere, finder § 33 E som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse.

For transaktioner, som udløser genbeskatning vedrørende underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst i indkomstår påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, kan selska-bet vælge at anvende § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Stk. 9. Ophører et fast driftssteds skattepligt som følge af denne lovs § 1, nr. 5, kan underskud i det faste driftssted opstået før skattepligtens op-hør ikke fremføres. Selskabets indkomst forhøjes med overskud i det fa-ste driftssted i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskat-ningssaldo.

Genbeskatningssaldoen for faste driftssteder, hvor der lem-pes efter creditprincippet, opgøres som et beløb svarende til den i sel-skabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent af de genbeskatningsplig-tige underskud på tidspunktet for skattepligtens ophør.

ikke med skatteværdien af overskud, i det omfang overskuddet skyldes renteindtægter og kursgevinster på fordringer på hovedkontoret eller selskaber, der er sambeskattet med hovedkontoret. Indgår flere faste driftssteder fra samme land, opgøres disse faste driftssteders saldi sam-let. Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi.

Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 D, jf. lovbe-kendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, finder fortsat anvendelse, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

Ligningslovens § 33 D, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, finder dog ikke anvendel-se, hvis det faste driftssted er beliggende i et land, der er medlem af EU eller EØS.

For så vidt angår underskud, der er fradraget for indkomstå-ret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder § 33 D som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse. I denne bestemmelse sidestilles fast ejendom med fast driftssted.”

Af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpulje-princip i sambeskatningen) til bestemmelserne fremgår bl.a.:

”Til stk. 8 De forenklede regler for genbeskatning af underskud i sambeskattede selskaber omfatter kun sambeskatning efter de nye regler. Den foreslå-ede bestemmelse fastslår, at genbeskatning af underskud, der vedrører tidligere indkomstår, sker på det tidspunkt, hvor der efter de gældende regler i ligningslovens § 33 E ville ske genbeskatning.

Dette gælder ik-ke, hvis det ultimative moderselskab vælger international sambeskat-ning med udenlandske (datter)selskaber under de nye sambeskatnings-regler, i så fald anvendes de nye regler også på de gamle underskud, jf. § 14, stk. 11, i dette lovforslag. Det foreslås – ligesom i de nye regler – at genbeskatningssaldiene omregnes til skatteværdi. …

Ved ophøret af sambeskatningen opgøres genbeskatningssaldoen med et beløb svarende til 28 pct. af genbeskatningssaldoen ved ophøret af sambeskatningen. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. selskab. Saldoen nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket credit-lempelse for udenlandsk skat.

Ved medregningen af overskud i senere indkomstår opgøres indkom-sten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler samt de hidtil gældende særregler for sambeskattede selskaber, herun-der det seneste sambeskatningscirkulære TSS-cirkulære 2004-42. Ind-komsten opgøres samlet pr. land. …

Der gives creditlempelse for eventuelle udenlandske skatter. Skatte-værdien af nettooverskuddet efter fradrag af eventuelle udenlandske skatter fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selska-ber. …

Dispositioner, der ville udløse genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, udløser efter overgangsreglen fuld genbeskatning af selskabets gen-beskatningssaldo.

Opfylder det udenlandske selskab ikke længere be-tingelserne for sambeskatning efter de hidtidige regler, fordi modersel-skabet ikke længere ejer alle aktierne i selskabet, men fortsat har be-stemmende indflydelse på datterselskabet, udløses der fuld genbeskat-ning af det pågældende selskabs genbeskatningssaldo.

Ved salg af ak-tier i datterselskabet til uafhængig tredjemand, således at moderselska-bet m.fl. ikke længere har bestemmende indflydelse, er genbeskatnin-gen dog begrænset efter § 33 E, stk. 3, til – som udgangspunkt - likvida-tionsfortjenesten. Underskud, der ikke bliver genbeskattet efter § 33 E, stk. 3, kan efterfølgende blive genbeskattet, jf. § 33 E, stk. 4 og 5.

Til stk. 9 De forenklede regler for genbeskatning af underskud i faste driftssteder omfatter kun sambeskatning efter de nye regler.

Den foreslåede be-stemmelse fastslår, at genbeskatning af underskud, der vedrører tidli-gere indkomstår, fortsat sker i takt med overskud i det faste driftssted samt at de gældende regler i ligningslovens § 33 D fortsat anvendes, medmindre de faste driftssteder bevarer skattepligten til Danmark med de foreslåede sambeskatningsregler.

Dog foreslås det – ligesom i de nye regler og ligesom for datterselskaber – at genbeskatningssaldiene for fa-ste driftssteder, hvor der lempes efter creditprincippet, omregnes til skatteværdi.”

I betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. maj 2005 blev det foreslået at indsætte en ændret formulering af § 15 (lovforslagets § 14), stk. 9, 1. pkt., i for-hold til det oprindelige lovforslag, således at underskud i det faste driftssted i visse tilfælde ikke kunne fremføres i det danske selskabs indkomst. Om bag-grunden herfor fremgår af betænkningen bl.a. følgende:

”Ad nr. 26 og 27 Ved fravalg af international sambeskatning bør der være ens regler for fremførsel af underskud, uanset om underskuddet vedrører et fast driftssted i udlandet eller vedrører et udenlandsk datterselskab, der hidtil har været dansk sambeskattet.

Det foreslås derfor, at såfremt der er underskud til fremførsel i et dansk selskab som følge af tidligere års underskud i udenlandske faste drifts-steder, kan dette underskud ikke fremføres efter ligningslovens § 15. Tidligere års underskud i udenlandske faste driftssteder sidestilles dermed med tidligere års underskud i sambeskattede udenlandske dat-terselskaber.”

Af Styresignal af 10. juli 2015 (SKM2015.505.SKAT) om genoptagelse af genbe-skatning af udenlandske filialer efter den dagældende ligningslovs § 33 D, stk. 5, og genbeskatning efter § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 under henvis-ning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5, fremgår bl.a.:

”1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives underkendelse af praksis vedrørende fuld gen-beskatning ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste drifts-steder som følge af EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 og Østre Lands-rets dom af 5. december 2014. …

2. Underkendt praksis

Det fremgår af den dagældende ligningslovens § 33 D, stk. 5, jf. lovbe-kendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004:

"Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller flyttes ledelsens sæde, jf. selskabs-skattelovens § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. ...”

Af § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, fremgår:

"Ophører et fast driftssteds skattepligt som følge af denne lovs § 1, nr. 5, kan underskud i det faste driftssted opstået før skattepligtens ophør ik-ke fremføres. Selskabets indkomst forhøjes med overskud i det faste driftssted i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskat-ningssaldo.

Genbeskat-ningssaldoen i 3. pkt. nedbringes med skatteværdien af senere års over-skud fratrukket eventuel creditlempelse og skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 8. og 9. pkt. Indgår flere faste driftssteder fra sam-me land, opgøres disse faste driftssteders saldi samlet. Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi.

Selvangivne saldi ud-gør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Genbe-skatningsreglerne i ligningslovens § 33 D, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, finder fortsat anvendelse, indtil genbeskatningssal-diene er udlignet.

For så vidt angår underskud, der er fradraget for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. de-cember 1995 eller tidligere, finder § 33 D som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse."

3. Baggrunden for ændring af praksis

EU-Domstolen har i dommen af 17. juli 2014 (C-48/13) og med Østre Landsrets dom af 5. december 2014 fastslået, at den dagældende danske regel om genbeskatning i ligningslovens § 33 D, stk. 5, udgjorde en hin-dring for etableringsfriheden, idet reglen om genbeskatning af fratruk-ne underskud i de afhændede udenlandske faste driftssteder ikke fandt anvendelse, når faste driftssteder, som var hjemmehørende i Danmark, afhændedes under lignende omstændigheder, jf. præmis 21-23.

EU-Domstolen fandt i præmis 24, at selvom der i princippet ikke forelå objektivt sammenlignelige situationer for danske henholdsvis uden-landske fast driftssteder, så har Danmark ved at opkræve skat af over-skud af de udenlandske faste driftssteder for så vidt angår fradrag for underskud, ligestillet udenlandske faste driftssteder med faste drifts-steder beliggende i Danmark. Danmark havde altså - fordi udenlandske faste driftssteder via globalindkomstprincippet skulle beskattes i Dan-mark - udstrakt sin beskatningskompetence, og dermed ligestillet uden-landske faste driftssteder med danske faste driftssteder.

En hindring kunne derfor kun begrundes, hvis der forelå tvingende al-mene hensyn, jf. præmis 25.

EU-Domstolen anerkendte herefter, at formålet og hensigten med gen-beskatningsreglen var at forebygge risikoen for skatteunddragelse, så-ledes at en koncern ikke vil kunne lave en sådan konstruktion, der kun-stigt udhulede beskatningsgrundlaget og dermed påvirkede fordelin-gen af beskatningskompetencen, jf. præmis 32-35.

Genbeskatningsreglen varetog således et tvingende alment hensyn, men EU-Domstolen vurderede, at hensynet ikke kunne begrunde gen-beskatningen, fordi det tvingende almene hensyn i tilstrækkeligt om-fang ville have været varetaget ved at gennemføre en beskatning af værdien af filialerne på tidspunktet for afståelsen til de koncernfor-bundne selskaber.

EU-Domstolen anså således den dagældende genbeskatningsregel i lig-ningslovens § 33 D, stk. 5, for at gå ud over, hvad der var nødvendigt for at nå disse mål, jf. præmis 36.

4. Ny praksis

EU-Domstolens dom har umiddelbar virkning for den omhandlede si-tuation, hvor et dansk selskab er blevet genbeskattet af underskud i et udenlandsk fast driftssted mv. efter ligningslovens § 33 D, stk. 5, ved en koncernintern overdragelse eller flytning af ledelsens sæde.

Endvidere har EU-Domstolens dom virkning for genbeskatning under skyggesambeskatning efter § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, der sker under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5. SKAT vil ikke udøve fuld genbeskatning i forhold til reglerne om skyggesam-beskatning ved koncerninterne overdragelser og flytning af ledelsens sæde, uanset bestemmelsens udformning.

I begge tilfælde skal der alene ske genbeskatning svarende til værdien af filialerne på tidspunktet for afståelsen til de koncernforbundne sel-skaber. Dette følger principperne for en ordinær genbeskatning, dvs. den fortjeneste, som det udenlandske faste driftssted ville have opnået ved et salg til handelsværdi af aktiver og passiver.

Den nye praksis gælder alene for udenlandske faste driftssteder belig-gende i et EU- eller et EØS-land.

5. Genoptagelse

EU-Domstolens dom, C-48/13, indebærer som nævnt, at en fuld genbe-skatning ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste drifts-steder eller flytning af ledelsens sæde i henhold til den tidligere lig-ningslovens § 33 D, stk. 5, går ud over, hvad der er nødvendigt.

En genoptagelse vil være relevant for danske selskaber med udenland-ske faste driftssteder beliggende i et EU- eller EØS-land, der har indgået i en dansk beskatning, hvor underskud fra et udenlandsk fast driftssted har været fradraget i Danmark forud for indførelsen af territorialprin-cippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og hvor 1) der er sket fuld gen-beskatning forud for indkomståret 2005 ved koncernintern overdragel-se af udenlandske faste driftssteder eller flytning af ledelsens sæde, el-ler hvor 2) der efterfølgende er sket fuld genbeskatning af faste drifts-steder i henhold til reglerne om skyggesambeskatning under henvis-ning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5.

Styresignalet omfatter ikke danske selskaber med udenlandske datter-selskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved ud-træden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning.

Styresignalet har heller ikke betydning for tilfælde omfattet af reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 A.”

SKAT havde forud for udstedelse af styresignalet foretaget høring over et ud-kast til styresignal, hvoraf fremgik bl.a.:

” 5. Genoptagelse …

Styresignalet omfatter ikke danske koncerner med udenlandske datter-selskaber, der har indgået eller indgår i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning. Det-te skyldes, at Danmark ikke udøver beskatningskompetence i relation til udenlandske datterselskaber, idet skattesubjektet efter sambeskat-ningsreglerne er det danske moderselskab. Derfor er de ikkehjemmehø-rende udenlandske datterselskaber ikke i en objektiv sammenlignelig situation med de hjemmehørende datterselskaber.

Den omstændighed, at der sker genbeskatning af det danske hjemme-hørende moderselskab, når det udenlandske ikke-hjemmehørende dat-terselskab udtræder af sambeskatningen, udgør ikke en restriktion af den fri bevægelighed, allerede fordi der ikke sker en skattemæssig for-skelsbehandling af sammenlignelige situationer.”

FSR-danske revisorer havde i høringssvar af 29. marts 2015 vedr. udkastet til styresignalet anført bl.a.:

”Styresignalets anvendelsesområde - datterselskaber (afsnit 5)

…

FSR er helt uforstående over for denne argumentation og beder SKAT nærmere redegøre for den EU-retlige analyse, der ligger til grund for denne indskrænkning af styresignalets anvendelsesområde.

FSR mener ikke, at SKATs argument om, at genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber ikke skulle være udtryk for en skattemæs-sige forskelsbehandling af danske selskaber, der ejer henholdsvis dan-ske og udenlandske datterselskaber, er korrekt.

FSR er samtidig af den opfattelse, at det ikke er korrekt, når SKAT an-giver, at Danmark ikke udøver beskatningskompetence i forhold til indkomsten fra de udenlandske datterselskaber.

Reglerne om genbeskatning i den tidligere ligningslovens § 33 E samt i reglerne om skyggesambeskatning i § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 medfører, at danske moderselskaber skal genbeskattes af overskud og eventuelle afståelsesavancer mv. optjent af udenlandske dattersel-skaber. Det er ligeledes det danske moderselskab, der genbeskattes af den fulde/resterende genbeskatningssaldo, hvis der sker overførsel af aktivitet til koncernforbundet selskab, herunder hvis der sker koncer-nintern overførsel i forbindelse med udtræden af sambeskatning for et sambeskattet eller skyggesambeskattet udenlandsk datterselskab.

Det relevante sammenligningsgrundlag er derfor efter FSRs opfattelse ikke den skattemæssige situation for udenlandske datterselskaber, men derimod den skattemæssige situation for et dansk moderselskab.

Konsekvenserne af reglerne om genbeskatning i den tidligere lignings-lovens § 33 E og reglerne om skyggesambeskatning er derfor, at et dansk moderselskab beskattes af indkomst optjent af et udenlandsk datterselskab. Et dansk moderselskab beskattes imidlertid ikke på til-svarende måde af indkomst optjent af et dansk datterselskab, og regler-ne om genbeskatning udgør derfor en forskellig skattemæssige behand-ling af det danske moderselskab.

Genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber svarer efter FSRs opfattelse i øvrigt til den skattemæssige behandling af et dansk selskab, der genbeskattes efter reglerne om skyggesambeskatning af udenlandske faste driftssteder.

I dette tilfælde er der ligeledes tale om, at et dansk selskab beskattes af indkomst, der i henhold til territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke normalt vil være skattepligtigt i Danmark, men hvor Danmark som følge af reglerne om skyggesambeskatning ”udstrækker” beskatningskompetencen til den pågældende udenlandske indkomst.

FSR mener derfor, at EU-domstolens afgørelse i sagen Nordea Bank Danmark fuldt ud kan overføres til reglerne om genbeskatning vedrø-rende udenlandske datterselskaber.

Dette må efter FSRs opfattelse medføre, at de danske regler om genbe-skatning naturligvis som udgangspunkt kan opretholdes, idet Danmark tidligere har indrømmet fradrag for de udenlandske underskud. Dog kan genbeskatning i henhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip og EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark A/S ikke udgøre mere end den skattepligtige avance, som opstår i forbindelse med over-dragelse af aktivitet – også når der er tale om en overdragelse til kon-cernforbundet selskab.

EU-domstolen fastslår således i Nordea Bank Danmark A/S, at

” Artikel 49 TEUF og 54 TEUF samt artikel 31 og 34 i aftalen om Det Europæ-iske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 er til hinder for en medlem-sstats lovgivning, hvorefter der i tilfælde af et hjemmehørende selskabs afhæn-delse af et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, til et koncernforbundet ikke-hjemmehørende selskab skal foretages en genbe-skatning af de underskud, der tidligere er blevet fratrukket for det afhændede driftssted, i det afhændende selskabs skattepligtige indkomst, såfremt den

førstnævnte medlemsstat beskatter både de overskud, som nævnte driftssted har opnået, inden det blev afhændet, og de overskud, der hidrører fra den fortjene- ste, som er opnået i forbindelse med afhændelsen. ” (FSRs understregning).

Reglerne om genbeskatning i den tidligere ligningslovens § 33 E og reg-lerne om skyggesambeskatning i § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 giver – på samme måde som de regler, der var til bedømmelse i Nordea Bank Danmark A/S – Danmark mulighed for at beskatte både løbende skattepligtig indkomst samt skattepligtig indkomst i forbindelse med afståelse, likvidation og lignende af et udenlandsk datterselskab.

FSR mener derfor, at principperne for genbeskatning i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark, fuldt ud kan overføres til genbeskatning vedrø-rende underskud fra udenlandske datterselskaber, og opfordrer til, at styresignalets anvendelsesområde udvides til også at omfatte genbe-skatning vedrørende udenlandske datterselskaber.”

EU-ret I Nordea-dommen er anført bl.a.:

”Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

9Nordea Bank har sit hovedsæde i Danmark.

10Mellem 1996 og 2000 udøvede Nordea Bank detailbankvirksom- hed i Finland, Sverige og Norge gennem underskudsgivende faste driftssteder og trak derfor lovligt de hertil knyttede underskud fra i sin i Danmark skattepligtige indkomst.

11I 2000 blev disse faste driftssteders aktiviteter omstruktureret: Kontorerne blev lukket, deres kunder blev tilbudt at beholde deres kon-ti på identiske vilkår i Nordea Banks datterselskaber i de samme stater,

og halvdelen af personalet blev ansat i disse datterselskaber eller i an-dre lokale selskaber i samme koncern.

12Ifølge den forelæggende rets oplysninger, som ikke er blevet be- stridt af parterne i hovedsagen, ligner denne transaktion en delvis af-hændelse af aktiviteter, i forhold til hvilke Kongeriget Danmark udøve-de sin beskatningsbeføjelse, til koncernforbundne selskaber, over for hvilke selskaber det ikke udøvede denne beføjelse.

13På grundlag af ligningslovens § 33 D, stk. 5, foretog Skatteministe- riet en genbeskatning af de underskud, der tidligere var blevet fratruk-ket for den overdragne virksomhed, og som ikke var blevet modsvaret af senere års overskud, i Nordea Banks skattepligtige indkomst.

14Nordea Bank, der er af den opfattelse, at denne genbeskatning er i strid med etableringsfriheden, påklagede de danske skattemyndighe-ders afgørelser til Landsskatteretten og appellerede derefter dennes kendelse til Østre Landsret.

15På denne baggrund har Østre Landsret besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er artikel 49 TEUF, jf. artikel 54 (tidligere artikel 43 EF, jf. artikel 48), og EØS-aftalens artikel 31, jf. artikel 34, til hinder for, at en medlems-stat, der tillader et i denne stat beliggende selskab løbende at fratrække underskud fra et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat, fo-retager fuld genbeskatning hos selskabet af de fra det faste driftssted hidrørende underskud (i det omfang de ikke modsvares af senere års overskud) i tilfælde af, at det faste driftssted ophører, i hvilken forbin-delse en del af driftsstedets virksomhed overdrages til et koncernfor-bundet selskab, der er hjemmehørende i samme stat som det faste driftssted, og hvor det må lægges til grund, at mulighederne for at an-vende de pågældende underskud er udtømt?«

Om det præjudicielle spørgsmål

16Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF og 54 TEUF samt EØS-aftalens artikel 31 og 34 er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der i tilfælde af et hjemmehørende selskabs afhændelse af et fast driftssted beliggen-de i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, til et koncernforbundet ikke-hjemmehørende selskab skal fore-tages en genbeskatning af de underskud, der tidligere er blevet fratruk-ket for det afhændede driftssted, i det afhændende selskabs skatteplig-tige indkomst. …

19Det fremgår af Domstolens praksis, at etableringsfriheden vanske- liggøres, hvis et hjemmehørende selskab, der har et datterselskab eller et fast driftssted i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, undergives en skattemæssig forskelsbehandling i henhold til en medlemsstats lovgivning, der stiller det pågældende sel-skab ringere i forhold til et hjemmehørende selskab med et fast drifts-

sted eller et datterselskab i den førstnævnte medlemsstat (jf. i denne retning bl.a. domme Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, præmis 16-22, og Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, præmis 20-34).

20Det bemærkes, at en bestemmelse, som giver mulighed for at medregne underskud i et fast driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, ved hoved-selskabets opgørelse af resultatet og ansættelse af den skattepligtige indkomst, udgør en skattemæssig fordel (jf. i denne retning dom Lidl Belgium, EU:C:2008:278, præmis 23).

21Det må imidlertid konstateres, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser i ligningslovens § 33 D, stk. 5, fører til, at de danske sel-skaber, der har faste driftssteder i udlandet, fratages en sådan fordel i forhold til de danske selskaber, som har faste driftssteder i Danmark. Bestemmelserne fastsætter således en regel om genbeskatning af lovligt fratrukne underskud i de afhændede udenlandske driftssteder, hvilken regel ikke finder anvendelse, når driftssteder, som er hjemmehørende i Danmark, afhændes under lignende omstændigheder.

22Denne ufordelagtige behandling vil kunne afholde et dansk sel- skab fra at udøve sin virksomhed gennem et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, end i Kongeriget Danmark og udgør følgelig en hindring, som i prin-cippet er forbudt i henhold til traktatens og EØS-aftalens bestemmelser om etableringsfrihed.

23Det følger af Domstolens retspraksis, at en sådan hindring kun kan være tilladt, hvis den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i et tvingende alment hensyn (jf. i denne retning dom Philips Electronics UK, C-18/11, EU:C:2012:532, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).

24Hvad angår sammenligneligheden mellem situationerne bemær- kes, at med hensyn til de foranstaltninger, der er truffet i en medlems-stat med henblik på at forhindre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskabs overskud, befinder de faste driftssteder, der er beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, sig i princippet ikke i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende faste driftssteder.

Ved imidlertid at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder beliggende i Finland, Sverige og Norge har Kongeriget Danmark for så vidt angår fradrag for underskud ligestillet sidstnævnte med hjemmehørende faste driftssteder (jf. analogt dom Denkavit Internationaal og Denkavit Fran-ce, C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 34 og 35).

25Hindringen kan derfor kun begrundes i tvingende almene hen- syn. Endvidere kræves det, såfremt dette er tilfældet, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det mål, som den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (jf. dom Lidl Belgium, EU:C:2008:278, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

26I denne henseende har den danske regering gjort gældende, at det er nødvendigt at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompe-tencen mellem medlemsstaterne i forbindelse med forebyggelsen af skatteunddragelse.

27Det bemærkes, at når der på EU-plan ikke er truffet foranstaltnin- ger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for for-delingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning, og at opretholdelsen af denne fordeling er et lovligt mål, der er anerkendt af Domstolen (jf. bl.a. dom Argenta Spaarbank, EU:C:2013:447, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis). …

31Lovgivningen går imidlertid ud over, hvad der er nødvendigt for at nå nævnte mål. …

36En medlemsstats bestemmelse, såsom ligningslovens § 33 D, stk. 5, der fastsætter, at der i tilfælde af et hjemmehørende selskabs afhæn-delse af et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, til et koncernforbundet ikke-hjemmehørende selskab skal foretages en genbeskatning af de under-skud, der tidligere er blevet fratrukket for det afhændede driftssted, går dermed ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde målet om at sik-re en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, for så vidt som den førstnævnte medlemsstat beskatter de overskud, som nævnte driftssted har opnået, inden det blev afhændet, herunder overskuddene hidrørende fra den fortjeneste, der er opnået i forbindelse med afhæn-delsen. …

40Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF samt EØS-aftalens artikel 31 og 34 er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der i tilfælde af et hjemmehørende selskabs afhændelse af et fast driftssted beliggende i en anden medlem-sstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, til et koncernfor-bundet ikke-hjemmehørende selskab skal foretages en genbeskatning af de underskud, der tidligere er blevet fratrukket for det afhændede driftssted, i det afhændende selskabs skattepligtige indkomst, såfremt den førstnævnte medlemsstat beskatter både de overskud, som nævnte driftssted har opnået, inden det blev afhændet, og de overskud, der hi-drører fra den fortjeneste, som er opnået i forbindelse med afhændel-sen.”

Procedure TDC A/S har overordnet gjort gældende, at genoptagelse af selskabets skatte-ansættelse for indkomståret 2009 skal ske i medfør af principalt skatteforvalt-ningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, om den forlængede ordinære frist, subsidiært skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, om ekstraordinær genoptagelse og

mere subsidiært skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ligeledes om ekstra-ordinær genoptagelse.

I relation til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er anført bl.a., at TDC A/S an-modede om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 den 18. december 2014, hvilket er inden for den forlængede ordinære frist, der udløber i det sjette år efter udløb af det relevante indkomstår.

TDC A/S og Tele Danmark East Holding BV var omfattet af kredsen nævnt i skattekontrollovens § 3 B og dermed af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Enhver anmodning om ansæt-telsesændring, der omhandler transaktioner selskaberne imellem, er omfattet af den forlængede frist, og likvidation af et datterselskab og de tilhørende udlod-ninger er økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne parter og derfor omfattet af begrebet kontrollerende transaktioner.

At netop udlodninger mel-lem koncernforbundne parter er omfattet, har Landsskatteretten bekræftet i SKM2020.4.LSR, hvor man fandt, at ”transaktioner” også omfatter en disposi-tion, hvor der sker kapitalnedsættelse i et selskab, der gennemføres ved en ned-sættelse af aktiernes stykstørrelse med efterfølgende udlodning til selskabets aktionærer.

Til støtte for kravet om genoptagelse i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, har TDC A/S anført, at ligningslovens § 33 E, stk. 3, må anses for underkendt ved Nordea-dommen, idet den praksis, der er underkendt af EU-Domstolen, efter en materiel vurdering reelt svarer til den praksis, som blev anvendt ved skatteansættelsen, hvilket er det relevante kriterium, jf. Højesterets dom afsagt den 21. marts 2019, gengivet i UfR 2019.2477 H.

Skatteministeriets synspunkt om, at der kun er ret til genoptagelse efter denne bestemmelse, hvis det er nøjagtig den samme danske regel, der er blevet under-kendt, har hverken støtte i bestemmelsens ordlyd eller lovmotiverne.

En præju-diciel afgørelse fra EU-Domstolen vedrører fortolkningen eller gyldigheden af EU-retten og ikke af de nationale regler, der knytter sig til tvisten i hovedsagen, hvorfor en sådan afgørelse fra EU-Domstolen aldrig kan underkende en natio-nal retsregel.

Skatteministeriets synspunkt afkræftes da også ved SKATs egen praksis om genoptagelse, hvorefter SKAT flere gange har udsendt styresignaler om underkendelse af dansk praksis på baggrund af EU-Domstolens afgørelser i relation til udenlandske reglers forenelighed med EU-retten.

SKATs styresignal vedrørende Nordea-dommen (SKM2015.505.SKAT) omfatter da også overgangsreglen i § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, og ikke ude-lukkende den regel i ligningslovens § 33 D, stk. 5, der blev underkendt ved Nordea-dommen. Det forekommer også jævnligt, at der gennemføres danske lovændringer på baggrund af EU-Domstolens afgørelser i præjudicielle spørgsmål fra andre EU-lande. SKAT anførte da også netop i brev af 13. sep-tember 2017 til Skatteankestyrelsen, at ”[s] pørgsmålet i sagen er, hvorvidt bestem-

melsen - herunder det forhold at der ved genbeskatningen skal medregnes skattefri ud-bytte mv. - er i overensstemmelse med artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF), herunder de principper, der kan udledes af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S.” Hertil kommer, at det er forudsat i styresignalet, at et krav på genoptagelse beror på en vurdering af det materielle spørgsmål om, hvorvidt den dagældende bestemmelse i ligningslo-vens § 33 E, stk. 3, er forenelig med EU-retten, idet det er præciseret, at styre-signalet ikke omfatter danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskat-ningen er sket fuld genbeskatning .

Præciseringen ville være overflødig, hvis ikke SKAT erkendte, at der kunne opstå krav på genoptagelse i forbindelse med genbeskatning af datterselskaber og ikke alene filialer ud fra en fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Samlet set kan der ikke være tvivl om, at genoptagelse efter skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 1, nr. 7, kræver en materiel vurdering af, om Nordea-dommen udgør en underkendelse af dagældende praksis efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, og den efterfølgende skyggesambeskatningsordning, og dermed om princip-perne i Nordea-dommen om begrænsning af genbeskatning af filialer er anven-delige i relation til genbeskatning af fratrukne underskud fra udenlandske dat-terselskaber.

Dette spørgsmål må ud fra Nordea-dommens præmisser besvares bekræftende, hvilket der også er enighed om i litteraturen, ligesom det følger af FSR’s hø-ringssvar af 29. marts 2015.

For det første er der tale om objektivt sammenligne-lige situationer, idet det udenlandske datterselskabs over- og underskud som del i sambeskatningen med det danske moderselskab indregnes ved den dan-ske beskatning, uanset at datterselskabet ikke selv er skattepligtigt til Danmark. Så længe sambeskatningen opretholdes, er de skattemæssige konsekvenser af sambeskatningen de samme, som hvis datterselskabet var dansk.

Ved ophør af sambeskatningen med et udenlandsk datterselskab opretholdes den danske beskatningskompetence af datterselskabet dog fortsat ved, at det danske mo-derselskab udsættes for genbeskatning, mens der ikke findes tilsvarende regler om genbeskatning af danske moder- og datterselskaber.

Det gælder således i lighed med situationen for udenlandske faste driftssteder, at i både den grænseoverskridende (via genbeskatning og skyggesambeskat-ning) og den danske situation er indkomst optjent i datterselskabet underlagt dansk beskatning også ved ophør af sambeskatningen, men indkomsten be-handles skattemæssigt forskelligt afhængigt af, om datterselskabet er uden-landsk eller dansk.

Ved likvidation af det udenlandske tabsgivende dattersel-skab fører skyggesambeskatningen til, at der til moderselskabets skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver,

der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sam-beskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktiea-vancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambe-skatningsperioden.

I den sammenlignelige situation ved likvidation af et dansk tabsgivende datter-selskab vil der alene ske almindelig likvidations-/ophørsbeskatning af dattersel-skabet. Der vil i den forbindelse ikke ske nogen genbeskatning eller lignende af tidligere fratrukne underskud, hvis datterselskabet har udloddet udbytter, eller moderselskabet har realiseret aktieavance vedrørende datterselskabet.

Det følger af Nordea-dommen, at de danske regler om genbeskatning som ud-gangspunkt godt kan opretholdes, idet Danmark tidligere har indrømmet fradrag for de udenlandske underskud. En sådan genbeskatning kan i henhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip og Nordea-dommen imidlertid ikke udgøre mere end den skattepligtige avance, som opstår i forbindelse med over-dragelse af aktiviteten.

I Nordea-dommen fastslog EU-domstolen med andre ord, at de danske regler om genbeskatning – uanset at sådanne regler efter om-stændighederne kan accepteres – er for vidtgående, når reglerne medfører, at genbeskatning af et dansk selskab overstiger den genbeskatning/avancebeskat-ning, der vil finde sted, hvis aktiviteten i det faste driftssted blev overdraget til en uafhængig tredjemand.

I nærværende sag havde Danmark allerede den fulde beskatningsret til løbende overskud og avance ved afståelse eller likvidation af Tele Danmark East Hol-ding BV. I overensstemmelse med Nordea-dommen er der således intet, der kan begrunde, at genbeskatningen ved likvidation af datterselskabet skal over-stige den armslængde-likvidationsavance, som vil komme til beskatning i Danmark (genbeskatning), hvis datterselskabet afstod aktiver og passiver til en uafhængig tredjemand, hvilket ved likvidation af Tele Danmark East Holding BV i 2009 ville føre til en genbeskatning på ”0” kr.

Den forskellige skattemæssige behandling af danske og udenlandske dattersel-skaber, som bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 3, medfører, udgør der-for – på fuldt samme måde som ligningslovens § 33 D, stk. 5 – en restriktion for etableringsfriheden, herunder særligt det forhold at der ved genbeskatning skal medregnes skattefrie udbytter mv.

Denne restriktion kan ikke begrundes, da de danske regler er mere vidtgående end nødvendigt for at sikre Danmark beskat-ningsret (afbalanceret fordeling af beskatningskompetence) og for at hindre omgåelse/skatteunddragelse.

Dette kan klart udledes af Nordea-dommen, og EU-Domstolen har altså underkendt praksis, der nøje svarer til den danske praksis om skattemæssig forskelsbehandling ved genbeskatning efter lignings-lovens § 33 E, stk. 3, som blev anvendt ved TDCs skatteansættelse.

Hertil kommer, at både § 33 D og § 33 E i ligningsloven er baseret på samme hensyn og formål. De hviler på det grundsynspunkt, at udnyttelsen af under-skud i udenlandske sambeskattede datterselskaber eller faste driftssteder er udtryk for en skattekredit, og at der skal ske tilbagebetaling gennem genbe-skatning af underskuddene, hvis selskabet udgår af dansk beskatning. Selve den materielle genbeskatning sker på samme måde, uanset om genbeskatnin-gen sker i henhold til § 33 D eller § 33 E.

Dette understreger, at de to bestemmelser hviler på de samme principper, og at de med Nordea-dommen indførte begrænsninger for genbeskatning af filialer er fuldt ud anvendelige også for så vidt angår genbeskatning af udenlandske datterselskaber. Formålet med de danske regler i henhold til bemærkningerne til ligningslovens § 33 E, stk. 3, (lovforslag nr. 118 af 6. december 1995) var at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet så vidt muligt tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambe-skatningsophøret ikke udløser nogen nævneværdig genbeskatning.

Dette værnshensyn opfyldes imidlertid ikke af de danske regler.

Likvidations-beskatningen ved sambeskatningsophør påvirkes således ikke af, om der er sket udlodninger fra det ophørende datterselskab forinden likvidationen eller ej, da de udloddede midler (likvider) ikke i sig selv ville give anledning til skatteplig-tig likvidationsavance, hvis disse forsat var i behold hos datterselskabet på lik-vidationstidspunktet.

Desuden sikrer reglerne om almindelig genbeskatning ved likvidation (likvidationsavance) allerede i fuldt omfang Danmark ret til at beskatte overskud/avance vedrørende et udenlandsk datterselskabs aktiver og passiver.

Til støtte for, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at betingelser-ne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, har TDC A/S anført, at EU-Domstolen ved Nordea-dommen har fastslået, at de danske regler om genbeskatning går for langt i for-hold til reglernes formål om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatnings-kompetence mellem medlemsstater.

Reglerne er traktatstridige og kan ikke op-retholdes, hverken for filialer eller datterselskaber. Hvis der ikke kan kræves genoptagelse i en sådan situation, vil det medføre en begrænsning af Nordea-dommens fulde anvendelsesområde, hvilket udgør en sådan særlig omstæn-dighed, at genoptagelse skal tillades.

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at betingelserne for genopta-gelse inden for den forlængede ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, eller ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslo-vens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, ikke er opfyldt.

For så vidt angår ordinær genoptagelse har Skatteministeriet anført, at skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse på TDC A/S’ anmodning om genoptagelse, da anmodningen ikke angår den skattemæssige behandling af en kontrolleret transaktion mellem datterselskabet og TDC A/S, men derimod den skattemæssige behandling i tilknytning til likvidationen af datterselskabet.

Skatteministeriet har i relation til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, nærmere anført, at genop-tagelsesadgangen efter forarbejderne og Højesterets dom gengivet i UfR 2019.2477 H kun består i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anven-delse ved den skatteansættelse, som anmodningen angår.

I en situation som den foreliggende, hvor den underkendende dom fra EU-Domstolen, der påberåbes til støtte for genoptagelse af en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, angår en dansk praksis eller regel, er det en simpel sag at konstatere, om den underkendte praksis eller regel har fundet anvendelse ved den skatteansættelse, som anmodningen om genopta-gelse angår.

Til forskel fra den foreliggende sag, angik højesteretssagen spørgsmålet om, hvornår en dom fra EU-Domstolen, der underkender en anden medlemsstats beskatningsordning, kan siges i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand at udgøre en underkendelse af en dansk praksis eller re-gel.

Det er ifølge Højesteret afgørende, om den danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen, og af præmisserne fremgår, at Højesteret herefter foretog en ”en-til-en” sammenligning af den danske praksis, som sagen angik, og de udenlandske beskatningsordninger, som EU-Domstolen ved de af den skattepligtige påberåbte domme havde tilsidesat, og kom til den konklusion, at der med dommene ikke reelt var sket en underkendelse af den danske praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand.

Højesterets præmisser giver således ingen holdepunkter for, at spørgsmålet om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, skulle bero på en materiel vurdering af, om den praksis eller regel, der har fundet anvendelse ved den givne skatteansættelse, strider imod EU-retten.

Af præmisserne fremgår tværtimod udtrykkeligt, at det for sagens afgørelse ikke gjorde nogen forskel, at de påberåbte domme fra EU-Domstolen havde indgået i grundlaget for Skatte-ministeriets beslutning om at ændre praksis efter modtagelsen af Kommissio-nens åbningsskrivelse.

At EU-Domstolens domme havde ledt ministeriet til den vurdering, at EU-Domstolen ville anse den omhandlede danske praksis for at være i strid med EU-retten, indebar med andre ord ikke, at dommene – i skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1’s forstand – kunne siges at have underkendt den omhandlede praksis.

TDC’s udlægning af bestemmelsen er uforenelig med bestemmelsens ordlyd og forarbejder samt Højesterets praksis, hvortil kommer, at den ville tømme ho-

vedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for indhold. TDC’s argumenta-tion under denne sag går i virkeligheden ud på, at selskabets skatteansættelse skal genoptages, fordi den ifølge selskabet strider imod etableringsretten og dermed er forkert.

Herved forsøger TDC at ophæve fristen for ordinær genop-tagelse, idet selskabet vil gøre spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse til et spørgsmål om, hvorvidt den skatteansættelse, der begæres genoptaget, er for-kert eller ej. En sådan tilgang strider imidlertid grundlæggende imod den ord-ning, der er indført med skatteforvaltningslovens fristregler.

Fristen for ordinær genoptagelse er således indført til sikring af, at enhver skatteansættelse på et tidspunkt – nærmere bestemt efter den 1. maj i det fjerde indkomstår efter ind-komstårets udløb – får en endelig karakter, med den følge at skatteansættelsen ikke længere kan ændres, selvom den måtte være forkert.

Fra den regel gælder de undtagelser, som følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, der må for-tolkes strengt, eftersom hovedreglen i lovens § 26, stk. 2, i modsat fald vil blive udvandet. Ingen af undtagelserne går ud på, at en skatteyder har ret til genop-tagelse, hvis bare skatteansættelsen må anses for at være forkert, og en sådan undtagelse ville jo også tømme hovedreglen for indhold.

Derfor er TDC’s for-søg på at gøre spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse til et spørgsmål om, hvorvidt den omhandlede skatteansættelse er forkert eller ej, grundlæggende uholdbart.

I tilknytning hertil bestrider Skatteministeriet, at den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 3, skulle være traktatstridig, men en stillingtagen til dette spørgsmål falder uden for rammerne af den foreliggende sag, hvis udfald alene beror på, om den regel, som EU-Domstolen underkendte med Nordea-dommen, har fundet anvendelse på TDC’s skatteansættelse for indkomståret 2009, hvilket ikke er tilfældet.

Ligningslovens § 33 E, stk. 3, der angår beskatning i tilfælde, hvor sambeskatning ophører bl.a. som følge af et udenlandsk datterselskabs likvidation, er en anden regel end den dagældende ligningslovs § 33 D, stk. 5, der regulerer tilfælde, hvor et fast driftssted i udlandet afhændes. Nordea-dommen kan således ikke føre til, at TDC A/S har krav på ekstraordinær genop-tagelse.

En bedømmelse af, om den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 3, i TDC A/S’ tilfælde har ført til en beskatning, der strider imod etableringsretten, kræver en selvstændig materiel analyse af artikel 49 TEUF om etableringsretten og dertil knyttede domstolspraksis, og foretagelsen af en sådan analyse falder uden for rammerne af en stillingtagen til, om betingelsen for, at TDC A/S’ skat-teansættelse kan genoptages i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er opfyldt.

Selvom Nordea-dommen måtte være relevant at inddrage ved en bedømmelse af, om den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 3, og den hertil knyttede skyggesambeskatning, er forenelig med etableringsretten, ville det med andre ord ikke indebære, at Nordea-dommen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand kunne siges at have ”underkendt” bestemmelsen.

Det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, at EU-retten ikke er til hinder for anvendelsen af nationale processuelle bestemmelser, herunder fristregler, uan-set om disse bestemmelser måtte medføre, at krav baseret på EU-retten præ-kluderes, forudsat, dels at de processuelle regler, der finder anvendelse på krav, der er baseret på EU-retlige anbringender, ikke er mindre gunstige end de reg-ler, der gælder for tilsvarende krav baseret på national ret (ækvivalensprincip-pet), dels at de processuelle regler ikke gør det umuligt eller urimeligt vanske-ligt at håndhæve EU-retten (effektivitetsprincippet).

Det er ubestridt, at afslaget på genoptagelse i denne sag ikke strider imod det EU-retlige effektivitetsprin-cip, og skatteforvaltningslovens bestemmelser om genoptagelse finder anven-delse uden forskel på, om kravet støttes på national ret eller EU-ret. Allerede derfor er afslaget på genoptagelse af TDC A/S’ skatteansættelse for indkomstå-ret 2009 ikke i strid med det EU-retlige ækvivalensprincip.

I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har Skatteministeriet an-ført bl.a., at bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde, og at TDC A/S har ikke har anført særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter denne bestemmelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

TDC A/S var frem til indkomståret 2005 sambeskattet med det hollandske dat-terselskab Tele Danmark East Holding BV. I 2009 ophørte datterselskabet ved likvidation, og som følge heraf medregnede TDC A/S i overensstemmelse med de dagældende regler om (skygge)sambeskatning for indkomståret 2009 en samlet genbeskatning på 47.401.473 kr., svarende til en skatteværdi på 11.850.368 kr.

Ved Nordea-dommen blev de danske sambeskatningsregler vedrørende af-hændelse af udenlandske faste driftssteder i den dagældende ligningslov § 33 D, stk. 5, der var videreført ved § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om æn-dring af selskabsskatteloven og andre skattelove, underkendt.

TDC A/S anmodede den 18. december 2014 SKAT om genoptagelse af selska-bets skatteansættelse for 2009 under henvisning til, at denne dom tillige under-kendte genbeskatningsreglerne i forbindelse med ophør af sambeskatningen mellem moderselskaber og udenlandske datterselskaber i henhold til den da-gældende ligningslov § 33 E, stk. 3, der var videreført ved ændringslovens § 15, stk. 8.

Denne sag angår, om TDC A/S har krav på ordinær genoptagelse af skattean-sættelsen for indkomståret 2009 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, eller ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7 eller nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan en skattepligtig få ændret sin an-sættelse af bl.a. indkomstskat, hvis der senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringer. For skattepligtige omfattet af bl.a. skattekontrollovens kapitel 4 (tidligere § 3 B) udløber fristen dog i det sjette år efter indkomstårets udløb, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. § 26, stk. 5.

Parterne er enige om, at genoptagelsesfristen i § 26, stk. 5, men ikke i § 26, stk. 2, er overholdt, og at TDC A/S og datterselskabet Tele Danmark East Holding BV var omfattet af den dagældende skattekontrollovs § 3 B.

Spørgsmålet for landsretten er derfor, om genbeskatningen af TDC A/S i for-bindelse med likvidationen af datterselskabet Tele Danmark East Holding BV kan betegnes som en ”kontrolleret transaktion” som omhandlet i § 26, stk. 5.

Ved vurderingen heraf lægges det til grund, at genbeskatningen af TDC A/S var begrundet i, at TDC A/S i den skattepligtige indkomst havde modregnet tidli-gere års underskud i datterselskabet, og at disse underskud som følge af sam-beskatningsreglerne kom til beskatning ved likvidationen, fordi der inden for fem år før likvidationen tillige var modtaget et skattefrit udbytte fra dattersel-skabet, som oversteg genbeskatningssaldoen i anledning af de fratrukne under-skud.

Anmodningen om genoptagelse af denne genbeskatning vedrører ikke en æn-dret værdiansættelse af en intern transaktion mellem moder- og datterselskab, men derimod beskatning af tidligere fradragsberettigede underskud som følge af tidligere selskabsretlige dispositioner, hvis skattemæssige værdi ikke søges ændret.

Landsretten finder, at der under disse omstændigheder ikke er tale om beskat-ning som følge af ”kontrollerede transaktioner” , hvorfor TDC A/S ikke har krav på ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 7 og 8. Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 er der efter lovens § 27 mulig-hed for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, herunder hvis hidti-dig praksis er endeligt underkendt ved bl.a. en dom eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, jf. § 27, stk. 1, nr. 7, eller der i øvrigt foreligger særlige omstændigheder, jf. § 27, stk. 1, nr. 8.

Som det fremgår af Højesterets dom af 21. marts 2019, gengivet i UfR 2019.2477 H, følger det af forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelsesadgangen kun består i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den

pågældende skatteansættelse. Som ligeledes fastslået ved dommen vil afgørel-sen af, om der ved en dom fra EU-Domstolen vedrørende udenlandske retsreg-ler er sket endelig underkendelse af dansk praksis, afhænge af en vurdering af, omden danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen.

I forholdtil nærværende sag bemærkes, at Nordea-sagen vedrørte danske reg- ler om genbeskatning ved afhændelse af et udenlandsk fast driftssted eller en del heraf i medfør af ændringslovens § 15, stk. 9, jf. den tidligere gældende lig- ningslov§ 33 D, mens genbeskatningen i 2009 af TDC A/S skete i medfør af ændringslovens § 15, stk. 8, jf. den tidligere gældende ligningslov § 33 E, om genbeskatning af danske selskaber ved ophør af sambeskatning med udenland-ske datterselskaber.

Reglerne har forskelligt indhold og vedrører henholdsvis afhændelse af faste driftssteder og ophør af datterselskaber, der som udgangs-punkt behandles forskelligt i skattemæssig henseende.

Landsretten finder på denne baggrund, at den praksis, der fandt anvendelse ved TDC A/S’ skatteansættelse i 2009, ikke i skatteforvaltningslovens forstand svarer til den praksis, der blev underkendt ved EU-Domstolens dom i Nordea-sagen. Landsretten har ikke herved taget stilling til, om § 33 E, stk. 3, i den da-gældende ligningslov har ført til en beskatning, der strider imod etableringsret-ten i EU i TDC A/S’ tilfælde.

Den anvendte praksis ved TDC A/S’ skatteansættelse i 2009 blev heller ikke un-derkendt ved styresignalet offentliggjort i SKM2015.505.SKAT om genoptagelse af genbeskatning af udenlandske filialer efter den dagældende ligningslovs § 33 D, stk. 5, og § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Det fremgår udtrykkeligt af styresignalet, at praksisændringen, der har baggrund i bl.a. Nordea-dommen, ikke omfatter danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har ind-gået i en dansk sambeskatning, og hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er derfor ikke opfyldt.

Herefter, og da der ikke for landsretten er anført særlige omstændigheder, som kan give grundlag for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Selvom skatteansættelsen måtte stride mod EU-retten, kan dette ikke i sig selv føre til ekstraordinær genoptagelse i medfør af denne bestemmelse.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald og værdi samt hovedforhandlingens trods alt begrænsede varighed skal TDC A/S i sagsomkostninger betale 300.000 kr. til Skatteministe-riet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal TDC A/S inden 14 dage betale 300.000 kr. til Skattemi-nisteriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.

Civilsag · 1. instans

KilderDomsdatabasen →

Kilde: https://domsdatabasen.dk/#sag/2531